זכות ביושר (מיסים)

זכות ביושר (Claim of right) היא דוקטרינה בדיני מס הכנסה לפיה כאשר הגיע תקבול, שהשימוש בו לא הוגבל, לידיו של נישום, קמה חובת רישום של תקבול זה כהכנסה בשנה שבה נתקבל. כלל זה יפה גם כאשר ידוע שמקבל התקבול יידרש להחזירו למשלם, וברור שבעת ההחזרה יוּתר בניכוי הסכום המוּשב. תקבול יתחייב במס בשנה שבה נתקבל בידי הנישום אם נתמלאו שלושה תנאים:

• הנישום קיבל את הכסף בפועל;
• המקבל שולט בכסף;
• ההחזקה היא מכוח תביעה כנה או מכוח זכותו של המקבל להחזיק בכסף.

בישראל נבחנה דוקטרינה זו בפסק דין אמישראגז, בהתייחס לפיקדונות בגין מכלי גז של לקוחות החברה ונקבע שיש לראות את הפיקדונות כהכנסה.

בארצות הברית

דוקטרינת הזכות ביושר נקבעה על ידי בית המשפט העליון של ארצות הברית בפרשת North American Oil Consolidated v. Burnet.

ישנה מחלוקת בשאלה האם הדוקטרינה מהווה רק כלל חשבונאי הקובע מועד דיווח על תקבול המהווה הכנסה לצורכי מס, או האם עניינה גם בשאלה המהותית, קרי, האם בכלל מהווה אותו תקבול הכנסה.

הכלל שנקבע בבית המשפט העליון האמריקאי הוא, כי תקבול יוכל להתחייב במס בשנה בה נתקבל בידי הנישום, רק בהתמלא שלושה תנאים:

• קבלת הכסף או הנכס בידי הנישום בפועל;
• שליטתו בנכס;
• החזקתו בהם מכוח תביעה כנה (claim of right), או מכוח זכותו להחזיק בהם.

תקבול העונה לתנאי זה או אחר, אך אינו מהווה הכנסה בידי הנישום, לא יהיה מושא לחיוב במס.

בנוגע לפיקדונות, הדברים אינם חד-משמעיים. מפסק הדין בעניין United Gas Improvement Company v. Commissioner עולה כי שאלת שליטתו של הנישום בכספי הפיקדון וההסתברות שיוחזר למשלם מהוות אינדיקציה חשובה לגבי הקביעה אם ימוסו כספים אלה במועד קבלתם מכוח דוקטרינת הזכות ביושר. ההלכה היא שהפיקדון הוא בר מיסוי בידי המקבל, כאשר ההסכם מתיר לו שימוש בלתי מוגבל בקרן או כאשר בידו שיקול דעת בלעדי אם להחזירו או להשתמש בו כנגד התחייבויות עתידיות של המשלם. כאשר זכותו של המקבל להחזיק בפיקדון מותנית בשיקול דעת של הצרכן, לא ייחשב הפיקדון כהכנסה.

פסק דין אמישראגז

אספקת גז בישול לצרכנים בישראל נעשית בשתי שיטות: האחת במסירה שוטפת של בלוני גז לצרכן, והשנייה בהתקנות מערכות גז מרכזיות בבנייני מגורים. על פי שיטה זו, הצרכן מקבל גז לביתו דרך מכל מרכזי בבניין. עם חתימת חוזה ההתקשרות עם החברה נדרש הצרכן לשלם לחברה סכום כסף המכונה "מקדמה". החברה אמורה להחזיק בתשלום המקדמה עד פרישתו של הצרכן, ואז עליה להחזיר לו את המקדמה כשהיא משוערכת. פקיד השומה התייחס למקדמה זו כאל הכנסה חייבת, שאין כנגדה הוצאה המותרת בניכוי. החברה טענה כי המקדמות הן כסף שאמור לחזור אל הצרכנים, ועל כן אין הוא נחשב כהכנסה.

יש הרואים במקדמה כתשלום על תנאי, כך סבר השופט איתמר פלפל בפסק הדין הראשון בעניין זה, וכך סבור פקיד השומה, יש הרואים בה שיפוי על הוצאות ממון, ואילו החברה רואה במקדמה כפיקדון או בטוחה. המקדמה אותה קיבלה החברה אינה נופלת להגדרה המילונית, וכן אינה עונה להגדרה החשבונאית של המושג מקדמה.

סיטואציה זו מעלה את הצורך לבחון את דוקטרינת הזכות ביושר. לפי דוקטרינה זו, כאשר הגיע לידיו של נישום תקבול שהשימוש בו לא הוגבל, קמה לו חובת רישומו כהכנסה, בשנה בה נתקבל. כלל זה, כך נקבע, יפה גם לאותם מקרים בהם נדרש מקבל התקבול להחזירו למשלם וכאשר ברור שבעת החזרה, יותר לו בניכוי הסכום שהשיב.

מהראיות עולה, כי החברה שולטת בכספי המקדמות שליטה בלעדית, וכי ההסתברות להישארותם בידיה תמיד היא גבוהה. כל זאת, לצד שיקול דעת בלעדי ומוחלט שנטלה לעצמה לבצע כל קיזוז מסכום המקדמות לעת השבתם ללקוח. בעניין זה, הערעור נדחה.

לקריאה נוספת

• מ. כהן, לקסיקון המיסים, המכון למיסים ולייעוץ כלכלי בע"מ, 2008.